Para abordar esta cuestión, conviene recordar un precedente trascendental, cual es el pronunciamiento del Tribunal Supremo en 1998, que entendió (Sala 4ª de lo Social, Sentencia de 29 de septiembre de 1988, caso Huarte) que la administración social estaba excluida del ámbito laboral por el artículo 1.3 c) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores y ello tanto cuando se tiene la condición de consejero delegado o de miembro de la comisión ejecutiva, como cuando se tiene la condición de administrador en el caso de formas de administración simple, porque existe una incompatibilidad sustentada por la doctrina mercantilista y la jurisprudencia civil llamada “teoría del vínculo”, que afirma que, quien ejerce funciones delegadas por el Consejo o funciones ejecutivas, no hace otra cosa que realizar funciones propias del cargo de administrador y no cabe en estos casos recurrir al contrato de alta dirección.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido recurrente en este sentido y ello ha tenido un efecto directo sobre el criterio de la Administración Tributaria, que ha venido considerando que los administradores de una sociedad no pueden mantener simultáneamente una relación laboral con la misma y que, su mera pertenencia al órgano de administración, conlleva que las percepciones que reciban obedezcan a retribuciones fruto de una relación mercantil.
La doctrina de la Dirección General de Tributos se ha sustentado en sentencias del Alto Tribunal, entre otras, STS 20/11/2003, STS 22/12/2011, STS 26/9/2013 y STS 30/10/2013.
Además, la Agencia Tributaria, recogiendo el criterio del Tribunal Supremo, ha considerado en numerosas ocasiones que, si los Estatutos sociales no contemplan la retribución del cargo de administrador, las retribuciones percibidas por éstos, por cualquier concepto no serán gasto fiscalmente deducible (por tener el tratamiento de liberalidad), con independencia de que en sede del socio deban someterse a tributación como rendimientos del trabajo (en el IRPF).
Especialmente estricta es la interpretación derivada de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13/11/2008 (caso Mahou) que configuró lo que se denominó Teoría del milímetro, según la cual las pautas de la retribución de los administradores, incluso las cuantías, deben estar fijadas con absoluta certeza en los Estatutos sociales.
Sólo en ocasiones la Dirección General de Tributos ha emitido algunas consultas que permitían vislumbrar la posibilidad de acreditar la dualidad, es decir, la coexistencia de una relación laboral con una mercantil (DGT V0356-13, de 7/2/13, DGT V1567-13, de 9/5/13, DGT V1548, de 7/5/13 o DGT V3464 de 27/11/13, entre otras), aunque no concretaban cual era la forma de hacerlo (se adveraba que para acreditar la dualidad no era suficiente con el contrato y las nóminas, por lo que la prueba se antojaba diabólica). En el mismo sentido se pronunció el TEAC en su Resolución de 6/2/14, de unificación de criterio.
Este tratamiento ha generado numerosos problemas en la medida que la Agencia Tributaria no ha compartido la tesis alegada por muchos contribuyentes que defendían que un administrador de una sociedad podía percibir una retribución, no sólo por su condición de administrador, sino también como compensación al trabajo que ordinariamente desempeña, de forma mayoritaria, en la compañía como cualquier otro empleado. Tengamos en cuenta que la no consideración como laboral de la relación de un administrador con su sociedad puede tener efectos muy perniciosos, por ejemplo en el cálculo de los rendimientos del trabajo (no aplicación de las reducciones en el IRPF por trabajadores mayores de 65 años o trabajadores con discapacidad) o en el incumplimiento de los requisitos para que una sociedad no sea considerada “entidad patrimonial”, con todo lo que ello supone en la medida que, por ejemplo, no serán de aplicación a la misma los incentivos propios de las entidades de reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades, ni la exención en el Impuesto sobre Patrimonio o las reducciones en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por su parte, se pronunció en diversas ocasiones (por ejemplo Sentencia 11/11/2010 “caso Danosa”, o Sentencia de 9/7/15 “caso Balkaya”), argumentando que sí que es posible que un administrador sea al mismo tiempo trabajador y se le retribuya por ello.
Pero ha sido la nueva redacción de la Ley de Sociedades de Capital, dada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, para la mejora del gobierno corporativo y la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el nuevo marco normativo que permite, en nuestra opinión, hablar de nuevo escenario en el tratamiento de la retribución de los administradores.
Aunque la doctrina del vínculo, emanada del Tribunal Supremo, sigue en vigor, lo cierto es que la Ley de Sociedades de Capital diferencia claramente entre la retribución de los administradores por su condición de tales (la mera pertenencia al órgano y el desarrollo de las funciones indelegables del mismo) de otras funciones distintas prestadas por el consejero o administrador por las que podrá percibir una remuneración. Del mismo modo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando trata las retribuciones de los administradores (art. 15) o cuando hace referencia a las operaciones vinculadas (art. 18), diferencia las percepciones que una misma persona puede recibir en contraprestación de sus funciones como administrador o consejero de otras de carácter ejecutivo (en el caso de consejero delegado) o laboral (tanto en el caso de administración simple como compleja cuando los administradores prestan además servicios a la sociedad distintos de los propios del cargo).
En consecuencia, aunque desde uno de enero de 2015 se continúe aplicando la conocida teoría del vínculo, con su eventuales efectos en materia de jurisdicción en caso cese de la relación (sólo existe una única relación mercantil), desde la perspectiva fiscal es posible acreditar que esa única relación se puede retribuir hasta por tres conceptos distintos y ello con independencia del régimen de cotización.
En primer lugar la retribución como administrador, por sus funciones como tal (indelegables) que deberá estar prevista en los Estatutos (reserva cualitativa, que no cuantitativa ex art. 217 LSC) y aprobada por la Junta General (en cuanto a su cuantía) para evitar el riesgo de que sea considerada una liberalidad y por tanto un gasto fiscalmente no deducible. Esta retribución no tendrá el tratamiento de operación vinculada y tributará en sede del socio persona física como rendimiento del trabajo estando sujeta al tipo fijo de retención (35%).
En segundo lugar, la retribución del consejero delegado o ejecutivo (en caso de consejo de administración), que deberá constar en el oportuno contrato aprobado por el Consejo (art. 249 LSC), especificando las funciones específicas que se van a desarrollar. En nuestra opinión esta retribución debería ser calificada como operación vinculada y por tanto debería valorarse a valores de mercado. También tendrá el tratamiento de rendimiento del trabajo en el consejero y aunque no es una cuestión pacífica, entendemos que es defendible que para el cálculo de la retención se acuda al método general (tablas). Aunque existen pronunciamientos en este sentido (por ejemplo consulta DGT 786/2004 o Sentencia del TSJ del País Vasco 30/2004, de 12/1/04), ya advertimos que este no es el criterio mayoritario de la Administración ni el recogido por la Orden Ministerial por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones. No obstante, en nuestra opinión, las funciones específicas desarrolladas por el consejero ejecutivo son bien distintas a las de los administradores y miembros de los consejos “por su condición de tales” a que se refiere la norma cuando establece la retención a tipo fijo.
Y en tercer lugar, la retribución del que, siendo consejero o administrador (único, solidario o mancomunado), presta además otros servicios , por acuerdo de la Junta General en el caso de sociedades limitadas (art. 220 LSC), o mediante un contrato suscrito por el representante legal de la sociedad en otro caso, que tendrá, desde la perspectiva fiscal el carácter de “laboral”, debiendo valorarse a mercado, al tratarse de una operación vinculada y que será objeto de retención mediante el sistema general (tablas). Esta retribución permitirá, según nuestro criterio, que el administrador sea considerado como un “empleado” a los efectos de, por ejemplo, evitar que la sociedad de arrendamientos en la que está prestando sus servicios tenga la consideración de “entidad patrimonial” (recordemos que el art. 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exige que, al menos, se cuente con una persona con contrato laboral a jornada completa).
Esta interpretación, además de ser coherente con el nuevo marco normativo vigente lo es con la realidad de la mayoría de las PYMES de nuestro entorno, donde la función pura de administración de la sociedad sólo ocupa una mínima parte del tiempo empleado por sus administradores quienes, habitualmente, dedican sus esfuerzos al desempeño de labores claramente laborales, es decir, son parte o la totalidad del capital humano que la empresa requiere para realizar la actividad propia de su objeto social.
Aunque gran parte de los profesionales de los tributos ya veníamos apuntando esta tesis, la propia Dirección General de Registros y del Notariado en diversas resoluciones, como la de 10 de mayo de 2016, ha clarificado que, incluso en el caso de administración simple, pueden existir “funciones extrañas al cargo que pueden constar en un contrato laboral común”.
Sólo nos queda esperar que la Agencia Tributaria confirme con sus actuaciones la existencia de esta dualidad.
Artículo escrito por Carlos Muñoz Montagut, abogado y fiscalista de Hispajuris
