Para abordar esta cuesti\u00f3n, conviene recordar un precedente trascendental, cual es el pronunciamiento del Tribunal Supremo en 1998, que entendi\u00f3 (Sala 4\u00aa de lo Social, Sentencia de 29 de septiembre de 1988, caso Huarte) que la administraci\u00f3n social estaba excluida del \u00e1mbito laboral por el art\u00edculo 1.3 c) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores y ello tanto cuando se tiene la condici\u00f3n de consejero delegado o de miembro de la comisi\u00f3n ejecutiva, como cuando se tiene la condici\u00f3n de administrador en el caso de formas de administraci\u00f3n simple, porque existe una incompatibilidad sustentada por la doctrina mercantilista y la jurisprudencia civil llamada \u201cteor\u00eda del v\u00ednculo\u201d, que afirma que, quien ejerce funciones delegadas por el Consejo o funciones ejecutivas, no hace otra cosa que realizar funciones propias del cargo de administrador y no cabe en estos casos recurrir al contrato de alta direcci\u00f3n.<\/p>\n
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido recurrente en este sentido y ello ha tenido un efecto directo sobre el criterio de la Administraci\u00f3n Tributaria, que ha venido considerando que los administradores de una sociedad no pueden mantener simult\u00e1neamente una relaci\u00f3n laboral con la misma y que, su mera pertenencia al \u00f3rgano de administraci\u00f3n, conlleva que las percepciones que reciban obedezcan a retribuciones fruto de una relaci\u00f3n mercantil.<\/p>\n
La doctrina de la Direcci\u00f3n General de Tributos se ha sustentado en sentencias del Alto Tribunal, entre otras, STS 20\/11\/2003, STS 22\/12\/2011, STS 26\/9\/2013 y STS 30\/10\/2013.<\/p>\n
Adem\u00e1s, la Agencia Tributaria, recogiendo el criterio del Tribunal Supremo, ha considerado en numerosas ocasiones que, si los Estatutos sociales no contemplan la retribuci\u00f3n del cargo de administrador, las retribuciones percibidas por \u00e9stos, por cualquier concepto no ser\u00e1n gasto fiscalmente deducible (por tener el tratamiento de liberalidad), con independencia de que en sede del socio deban someterse a tributaci\u00f3n como rendimientos del trabajo (en el IRPF).<\/p>\n
Especialmente estricta es la interpretaci\u00f3n derivada de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13\/11\/2008 (caso Mahou) que configur\u00f3 lo que se denomin\u00f3 Teor\u00eda del mil\u00edmetro, seg\u00fan la cual las pautas de la retribuci\u00f3n de los administradores, incluso las cuant\u00edas, deben estar fijadas con absoluta certeza en los Estatutos sociales.<\/p>\n
S\u00f3lo en ocasiones la Direcci\u00f3n General de Tributos ha emitido algunas consultas que permit\u00edan vislumbrar la posibilidad de acreditar la dualidad, es decir, la coexistencia de una relaci\u00f3n laboral con una mercantil (DGT V0356-13, de 7\/2\/13, DGT V1567-13, de 9\/5\/13, DGT V1548, de 7\/5\/13 o DGT V3464 de 27\/11\/13, entre otras), aunque no concretaban cual era la forma de hacerlo (se adveraba que para acreditar la dualidad no era suficiente con el contrato y las n\u00f3minas, por lo que la prueba se antojaba diab\u00f3lica). En el mismo sentido se pronunci\u00f3 el TEAC en su Resoluci\u00f3n de 6\/2\/14, de unificaci\u00f3n de criterio.<\/p>\n
Este tratamiento ha generado numerosos problemas en la medida que la Agencia Tributaria no ha compartido la tesis alegada por muchos contribuyentes que defend\u00edan que un administrador de una sociedad pod\u00eda percibir una retribuci\u00f3n, no s\u00f3lo por su condici\u00f3n de administrador, sino tambi\u00e9n como compensaci\u00f3n al trabajo que ordinariamente desempe\u00f1a, de forma mayoritaria, en la compa\u00f1\u00eda como cualquier otro empleado. Tengamos en cuenta que la no consideraci\u00f3n como\u00a0 laboral de la relaci\u00f3n de un administrador con su sociedad puede tener efectos muy perniciosos, por ejemplo en el c\u00e1lculo de los rendimientos del trabajo (no aplicaci\u00f3n de las reducciones en el IRPF por trabajadores mayores de 65 a\u00f1os o trabajadores con discapacidad) o en el incumplimiento de los requisitos para que una sociedad no sea considerada \u201centidad patrimonial\u201d, con todo lo que ello supone en la medida que, por ejemplo, no ser\u00e1n de aplicaci\u00f3n a la misma los incentivos propios de las entidades de reducida dimensi\u00f3n en el Impuesto sobre Sociedades, ni la exenci\u00f3n en el Impuesto sobre Patrimonio o las reducciones en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.<\/p>\n
El Tribunal de Justicia de la Uni\u00f3n Europea, por su parte, se pronunci\u00f3 en diversas ocasiones (por ejemplo Sentencia 11\/11\/2010 \u201ccaso Danosa\u201d, o Sentencia de 9\/7\/15 \u201ccaso Balkaya\u201d), argumentando que s\u00ed que es posible que un administrador sea al mismo tiempo trabajador y se le retribuya por ello.<\/p>\n
Pero ha sido la nueva redacci\u00f3n de la Ley de Sociedades de Capital, dada por la Ley 31\/2014, de 3 de diciembre, para la mejora del gobierno corporativo y la nueva Ley 27\/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el nuevo marco normativo que permite, en nuestra opini\u00f3n, hablar de nuevo escenario en el tratamiento de la retribuci\u00f3n de los administradores.<\/p>\n
Aunque la doctrina del v\u00ednculo, emanada del Tribunal Supremo, sigue en vigor, lo cierto es que la Ley de Sociedades de Capital diferencia claramente entre la retribuci\u00f3n de los administradores por su condici\u00f3n de tales (la mera pertenencia al \u00f3rgano y el desarrollo de las funciones indelegables del mismo) de otras funciones distintas prestadas por el consejero o administrador por las que podr\u00e1 percibir una remuneraci\u00f3n. Del mismo modo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando trata las retribuciones de los administradores (art. 15) o cuando hace referencia a las operaciones vinculadas (art. 18), diferencia las percepciones que una misma persona puede recibir en contraprestaci\u00f3n de sus funciones como administrador o consejero de otras de car\u00e1cter ejecutivo (en el caso de consejero delegado) o laboral (tanto en el caso de administraci\u00f3n simple como compleja cuando los administradores prestan adem\u00e1s servicios a la sociedad distintos\u00a0 de los propios del cargo).<\/p>\n
En consecuencia, aunque desde uno de enero de 2015 se contin\u00fae aplicando la conocida teor\u00eda del v\u00ednculo, con su eventuales efectos en materia de jurisdicci\u00f3n en caso cese de la relaci\u00f3n (s\u00f3lo existe una \u00fanica relaci\u00f3n mercantil), desde la perspectiva fiscal es posible acreditar que esa \u00fanica relaci\u00f3n se puede retribuir hasta por tres conceptos distintos y ello con independencia del r\u00e9gimen de cotizaci\u00f3n.<\/p>\n
En primer lugar la retribuci\u00f3n como administrador, por sus funciones como tal (indelegables) que deber\u00e1 estar prevista en los Estatutos (reserva cualitativa, que no cuantitativa ex art. 217 LSC) y aprobada por la Junta General (en cuanto a su cuant\u00eda) para evitar el riesgo de que sea considerada una liberalidad y por tanto un gasto fiscalmente no deducible. Esta retribuci\u00f3n no tendr\u00e1 el tratamiento de operaci\u00f3n vinculada y tributar\u00e1 en sede del socio persona f\u00edsica como rendimiento del trabajo estando sujeta al tipo fijo de retenci\u00f3n (35%).<\/p>\n
En segundo lugar, la retribuci\u00f3n del consejero delegado o ejecutivo (en caso de consejo de administraci\u00f3n), que deber\u00e1 constar en el oportuno contrato aprobado por el Consejo (art. 249 LSC), especificando las funciones espec\u00edficas que se van a desarrollar. En nuestra opini\u00f3n esta retribuci\u00f3n deber\u00eda ser calificada como operaci\u00f3n vinculada y por tanto deber\u00eda valorarse a valores de mercado. Tambi\u00e9n tendr\u00e1 el tratamiento de rendimiento del trabajo en el consejero y aunque no es una cuesti\u00f3n pac\u00edfica, entendemos que es defendible que para el c\u00e1lculo de la retenci\u00f3n se acuda al m\u00e9todo general (tablas).\u00a0 Aunque existen pronunciamientos en este sentido (por ejemplo consulta DGT 786\/2004 o Sentencia del TSJ del Pa\u00eds Vasco 30\/2004, de 12\/1\/04), ya advertimos que este no es el criterio mayoritario de la Administraci\u00f3n ni el recogido por la Orden Ministerial por la que se aprueba el modelo 190 para la declaraci\u00f3n del resumen anual de retenciones. No obstante, en nuestra opini\u00f3n, las funciones espec\u00edficas desarrolladas por el consejero ejecutivo son bien distintas a las de los administradores y miembros de los consejos \u201cpor su condici\u00f3n de tales\u201d a que se refiere la norma cuando establece la retenci\u00f3n a tipo fijo.<\/p>\n
Y en tercer lugar, la retribuci\u00f3n del que, siendo consejero o administrador (\u00fanico, solidario o mancomunado), presta adem\u00e1s otros servicios , por acuerdo de la Junta General en el caso de sociedades limitadas (art. 220 LSC), o mediante un contrato suscrito por el representante legal de la sociedad en otro caso, que tendr\u00e1, desde la perspectiva fiscal el car\u00e1cter de \u201claboral\u201d, debiendo valorarse a mercado, al tratarse de una operaci\u00f3n vinculada y que ser\u00e1 objeto de retenci\u00f3n mediante el sistema general (tablas). Esta retribuci\u00f3n permitir\u00e1, seg\u00fan nuestro criterio, que el administrador sea considerado como un \u201cempleado\u201d a los efectos de, por ejemplo, evitar que la sociedad de arrendamientos en la que est\u00e1 prestando sus servicios tenga la consideraci\u00f3n de \u201centidad patrimonial\u201d (recordemos que el art. 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exige que, al menos, se cuente con una persona con contrato laboral a jornada completa).<\/p>\n
Esta interpretaci\u00f3n, adem\u00e1s de ser coherente con el nuevo marco normativo vigente lo es con la realidad de la mayor\u00eda de las PYMES de nuestro entorno, donde la funci\u00f3n pura de administraci\u00f3n de la sociedad s\u00f3lo ocupa una m\u00ednima parte del tiempo empleado por sus administradores quienes, habitualmente, dedican sus esfuerzos al desempe\u00f1o de labores claramente laborales, es decir, son parte o la totalidad del capital humano que la empresa requiere para realizar la actividad propia de su objeto social.<\/p>\n
Aunque gran parte de los profesionales de los tributos ya ven\u00edamos apuntando esta tesis, la propia Direcci\u00f3n General de Registros y del Notariado en diversas resoluciones, como la de 10 de mayo de 2016, ha clarificado que, incluso en el caso de administraci\u00f3n simple, pueden existir \u201cfunciones extra\u00f1as al cargo que pueden constar en un contrato laboral com\u00fan\u201d.<\/p>\n
S\u00f3lo nos queda esperar que la Agencia Tributaria confirme con sus actuaciones la existencia de esta dualidad.<\/p>\n
Art\u00edculo escrito por Carlos Mu\u00f1oz Montagut, abogado y fiscalista de Hispajuris<\/a><\/strong><\/p>\n